Fundacje rodzinne są coraz popularniejszą formą zarządzania majątkiem i planowania sukcesji majątkowej w Polsce. Dochody generowane przez fundacje rodzinne z ich legalnej działalności gospodarczej są zasadniczo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. W zakresie nieruchomości fundacje te mają możliwość ich nabywania i zbywania oraz wynajmowania czy wydzierżawiania w sposób korzystny podatkowo, pod warunkiem odpowiedniego dostosowania do obowiązujących przepisów prawnych. Fundacja rodzinna umożliwia również uniknięcie problemów związanych z zachowkiem, eliminując obowiązek jego zapłaty w przypadku mienia wniesionego do fundacji, co najmniej 10 lat przed otwarciem spadku. Ponadto, fundacja rodzinna zapewnia ochronę nieruchomości przed ewentualną egzekucją komorniczą, jeżeli nieruchomość zostanie wprowadzona do jej majątku przed powstaniem zobowiązania.
Nabywanie nieruchomości przez fundacje rodzinne
Fundacja rodzinna może nabywać nieruchomości na różne sposoby, m.in. poprzez zakup, dziedziczenie, przyjęcie darowizny oraz poprzez wniesienie ich przez fundatora jako wkład do funduszu założycielskiego. Szczególną uwagę należy zwrócić na nabycie nieruchomości przez fundację rodzinna, które mają być później wykorzystane jako aport, czyli wniesione do majątku fundacji w celu jego powiększenia.
- Forma prawna – nabycie nieruchomości przez fundację wymaga zachowania formy aktu notarialnego.
- Wycena – wartość nieruchomości wniesionej do fundacji musi być określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Wyceniona wartość stanowi podstawę do księgowania w fundacji.
- Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) – zgodnie z polskim prawem, wniesienie nieruchomości do fundacji rodzinnej jest zwolnione z PCC (zarówno w przypadku pokrycia funduszu założycielskiego jak i późniejszej darowizny fundatora na rzecz już działającej fundacji).
- Podatek dochodowy – wniesienie nieruchomości do fundacji rodzinnej jest zwolnione z podatku. Wyjątkiem od tej zasady są nieruchomości nabywane przez fundację wyłącznie w celu dalszego zbycia.
Zbywanie nieruchomości przez fundacje rodzinne, a podatek dochodowy
Fundacje rodzinne mogą również sprzedawać nieruchomości, co wiąże się z pewnymi konsekwencjami podatkowymi i prawnymi. Zbywanie nieruchomości jest częścią ich działalności gospodarczej zwolnionej z podatku dochodowego, chociaż w niektórych przypadkach, na przykład gdy nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży, może wystąpić obowiązek opodatkowania zysku z jej zbycia. Analogicznie do innych obowiązujących przepisów, czas oraz skala i złożoność transakcji mogą mieć istotne znaczenie. Jeśli organ podatkowy zakwalifikuje zbycie nieruchomości jako niedozwoloną działalność, podatek dochodowy może zostać naliczony w podwyższonej stawce karnej wynoszącej 25%, dlatego tak ważne jest prawidłowe dokonanie tej czynności.
Podwyższonej stawce może również podlegać działalność deweloperska jak i flippingowa w przypadku jej prowadzenia przez fundację rodzinną.
Podatek VAT przy sprzedaży nieruchomości
W ustawie o fundacji rodzinnej nie zawarto szczegółowych przepisów dotyczących podatku VAT, dlatego należy stosować ogólne regulacje obowiązujące w naszym systemie prawnym. Z uwagi na fakt, że fundacja rodzinna nie zawsze prowadzi działalność gospodarczą, mogą pojawić się sytuacje niejednoznaczne, odnoszące się do przepisów ustawy o VAT, w tym wyłączeń i zwolnień.
Jeśli działalność nieruchomościowa fundacji rodzinnej osiągnie znaczną skalę i spełni inne ustawowe wymagania, może zostać ona uznana za podatnika podatku VAT, co będzie wiązało się z pełnymi konsekwencjami wynikającymi z tego statusu. W związku z powyższym oraz obecnym brakiem praktyki interpretacyjnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości przez fundacje, opartej na dotychczasowych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących kwalifikacji VAT planowanych transakcji zbycia mienia, można przewidywać, że w przyszłych indywidualnych interpretacjach mogą pojawić się kryteria analogiczne do tych stosowanych dla innych podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości ze swojego prywatnego majątku. Z tego względu zaleca się podejście do każdej sprzedaży indywidualnie, aby uniknąć niechcianych konsekwencji.
Zwolnienia i preferencje podatkowe
- Zbycie na cele statutowe – jeśli zbycie nieruchomości przez fundację jest związane z realizacją jej celów statutowych, możliwe są zwolnienia podatkowe w zależności od konkretnych warunków zbycia.
- Ulgi podatkowe- fundacje mogą korzystać z różnych ulg i zwolnień podatkowych, które mogą obniżyć podstawę opodatkowania, np. ulga na działalność charytatywną czy społeczną, które są uzależnione od warunków dotyczących danej czynności.
Wniesienie nieruchomości przez fundację rodzinną jako aportu
Nabycie nieruchomości przez fundację rodzinną w celu jej późniejszego zbycia poprzez wniesienia jej aportem do spółki handlowej może być rozpatrywane jednocześnie jako:
- „zbycie mienia” (art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej),
- „przystępowanie do spółki handlowej” (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej).
Zgodnie z ustawą o fundacjach rodzinnych „zbycie mienia” nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 ustawy w tym spółek handlowych, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 ustawy (papierach wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze). W zamyśle ustawodawcy wymienione czynności mają charakter rozłączny, dlatego istnieje podstawa do przypuszczenia, że wniesienie aportu jest działalnością dozwoloną i zwolnioną z CIT.
Same stanowisko organu w postaci interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie nie jest jednolite. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.495.2023.2.ANK) uznano, że nabycie nieruchomości przez fundację rodzinną – wyłącznie w celu wniesienia jej aportem do spółki skutkuje sankcyjnym opodatkowaniem w wysokości 25%. Samo wniesienie wkładu niepieniężnego – nieruchomości – jest traktowane jako przystąpienie do spółki (działalność dozwolona). Niemniej jednak, zgodnie z interpretacją organu, istnieje ograniczenie dotyczące zbywania mienia, które zostało nabyte wyłącznie w celu jego dalszej odsprzedaży. Stanowisko organu w tej sprawie może wywoływać kontrowersje.
W interpretacji z dnia 29 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.592.2023.2.END), dotyczącej wniesienia przez fundatora udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do fundacji rodzinnej, które miały być później sprzedane przez fundację, organ dokonał odmiennej interpretacji. Odwołał się on do art. 5 ust. 3 ustawy o fundacjach rodzinnych, gdzie stwierdził, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność polegającą na zbywaniu praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze, nawet jeśli takie prawa, składniki mienia zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia. W związku z tym, fundacja rodzinna ma prawo do pełnienia wszelkich funkcji wynikających z posiadanych tytułów, w tym uczestnictwa w spółkach oraz zbywania udziałów. Opisana powyżej sytuacja będzie zdarzeniem zwolnionym z podatku CIT. W związku z czym pojawiają się wątpliwości, dlaczego podobna interpretacja nie miałaby mieć zastosowania w przypadku nieruchomości.
Należy jednak mieć na uwadze, iż obecna interpretacja przepisów dotyczących fundacji rodzinnej nie jest jeszcze ugruntowana, co powoduje brak pewności, co do jej kierunku oraz możliwości utrzymania interpretacji niekorzystnych z perspektywy fundacji rodzinnej. W związku z tym zaleca się podejście indywidualne do każdej sprawy.
Fundacje rodzinne, a nieruchomości rolne
Od 5 października 2023 r. w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz niektórych innych ustaw – doszło do zrównania przez ustawodawcę sytuacji fundacji rodzinnej do sytuacji spółek handlowych w wyniku czego fundacja rodzinna, aby nabyć nieruchomość rolną powyżej 1 ha, musi uzyskać zgodę Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR), wyrażoną w drodze decyzji administracyjnej i to tylko wówczas, gdy spełnione są określone ustawą warunki.
Ograniczenia dotyczą zarówno wniesienia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego, jak i późniejszego funkcjonowania fundacji rodzinnej. Po otrzymaniu zawiadomienia, KOWR może złożyć oświadczenie o nabyciu tej nieruchomości w ciągu miesiąca, płacąc za nią odpowiednią cenę. Po jej nabyciu (niezależnie od sposobu), przez okres pięciu lat fundacja rodzinna nie będzie mogła zbyć ani przekazać w posiadanie nieruchomości rolnej innym podmiotom.
Dodatkowo doszło do pozbawienia fundacji rodzinnych zdolności nabywania gruntów rolnych o powierzchni od 1 ha na równych warunkach odpowiadającym rolnikom indywidualnym. Zmiany te powodują obowiązek uzyskania przez fundacje rodzinne wyżej wspomnianego – statusu rolnika indywidualnego – przed dokonaniem tego typu transakcji. To samo dotyczy beneficjenta fundacji, jeśli nabywa on nieruchomość rolną od fundacji (będącej krewnym fundatora). W takim przypadku konieczne jest, aby beneficjent potwierdził swój status jako rolnik indywidualny lub uzyskał zgodę Dyrektora Generalnego KOWR na nabycie nieruchomości rolnych oraz odpowiednie zgody, jeśli nie spełnia określonych wymagań.
Warto zaznaczyć, że przez nabycie nieruchomości należy rozumieć także wszelkiego rodzaju reorganizacje, w tym np. wniesienie aportem do spółki, nawet jeżeli 100% właścicielem spółki będzie fundacja. Do dokonania takiej czynności również wymagana będzie zgoda KOWR.
Sankcją za dokonanie ww. czynności bez odpowiedniej zgody i zawiadomienia organu jest nieważność, w związku z czym należy dołożyć szczególnej staranności przy zbyciu lub nabyciu nieruchomości rolnej, aby uniknąć późniejszych konsekwencji.
Podsumowanie
Fundacje rodzinne oferują elastyczne i korzystne podatkowo narzędzia do zarządzania majątkiem, w tym nieruchomościami. Wniesienie ich do fundacji może być zwolnione z PCC, a odpowiednie planowanie pozwala minimalizować obciążenia podatkowe przy ich zbyciu. Kluczowe jest jednak dokładne zaplanowanie tych działań i skonsultowanie się z doradcą podatkowym, aby wykorzystać wszelkie dostępne możliwości uniknięcia potencjalnych pułapek podatkowych.
Kuba Kościuch
Radca prawny